59号文第一条第(五)项规定:“合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。”笔者认为,对于企业合并重组定义的理解需要注意如下三点:
一是,“一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)”,该句定义明确表述企业合并系合并企业与被合并企业之间的资产和负债(净资产)转让行为。此处需要注意的是“全部资产和负债”,我们在本书专题12中曾经论述了承担债务构成非股权支付的问题,在企业合并中,合并企业承担了被合并企业的债务也应该属于非股权支付。所以,笔者在前文曾经论述过这可能会极大地阻碍企业并购重组活动的进行,建议调整为“与被收购资产相关联的负债(构成‘业务’)不作为非股权支付”的观点。
二是,“被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付”,该句定义描述的是“被合并企业股东”“换取”了“合并企业”支付的“股权或非股权支付”对价,似乎定义的又是被合并企业股东与合并企业之间的交易行为。即是说,企业合并属于被合并企业股东获得了合并企业支付的对价,但是被合并企业为什么会获得合并企业支付的对价,它又以什么作为对价从而获得合并企业支付的对价呢?这与上述第一点中所述的企业合并属于合并企业与被合并企业之间的交易行为是否相冲突呢?事实上,定义中的前一句强调被合并企业“将其全部资产和负债转让”给合并企业,交易的对象是被合并企业和合并企业;后一句又强调被合并企业股东“换取”合并企业的“股权或非股权支付”,似乎交易的对象又是被合并企业股东和合并企业,这给我们理解并适用企业合并重组的交易实质以及税务处理带来了困惑。那么到底企业合并属于哪两者之间的交易行为?到底属于合并企业和被合并企业之间的“资产收购”交易或是合并企业和被合并企业股东之间的“股权收购”交易呢?笔者认为企业合并的交易实质属于前者。因为,定义中的“换取”实质是被合并企业在解散注销中,其股东交回持有的被合并企业的股权而换取了合并中被合并企业收到的合并企业支付的“股权或非股权支付”对价。
三是,与我国《公司法》第一百七十二条有关公司合并的规定相同,即是说,企业合并重组包括吸收合并和新设合并两大类型。吸收合并是指两个以上的企业合并时,其中一个企业吸收了其他企业而存续(下称“存续企业”),被吸收的企业解散并注销分配。新设合并是指两个以上企业合并为一个新企业(下称“新设企业”),参与合并各方解散并注销分配。
关于企业合并后的税务问题可以了解下一篇文章。
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