如之前文章中“企业重组税制的基础理论与实践”中48号公告有关重组当事方的新规定所述，“上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人”和“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”。如果在分立重组中，被分立股东中存在自然人股东时如何进行税务处理呢？博大以如下例子来进行说明：

【案例】企业分立中，被分立企业存在自然人股东时的税务处理

假定，X公司注册资本1，000万元，两个股东A公司和B个人分别持有X公司60%和40%股权，A和B股权计税基础分别为600万元和400万元。2014年6月，X公司决定进行企业分立，分立成为X（注册资本600万元，分立中减资400万元）和Y两个公司（注册资本400万元）。分立后，A持有存续的X公司100%股权，不持有Y任何股权；B不持有任何的X股权，持有Y增发的所有Y股权。同时，X还将A支付的400万元现金分配给B。X公司分立前后资产

负债情况如下表（假定账面价值与计税基础一致）：

分立公司y的资产负债情况如下：

假设X和Y在分立前后均不改变原来的实质经营活动，此分立为“存续分立”。

【解析】一、让我们先从公司法规和会计法规进行分析：

在企业存续分立前，A持有的X公司的权益总额=3，500×60%=2，100（万元），B持有的X公司的权益总额=3，500×40%=1，400（万元）；分立后，A持有的X公司的权益总额=2，500×100%=2，500（万元），B持有的Y公司的权益总额=1，000×100%=1，000（万元）。我们可以发现，分立后，A多享有了400万的权益（2，500-2，100），而B少享有了400万的权益（1，400-1，000）。所以，在企业分立中，A将支付补价400万元现金给B。

同时，在企业分立中，X公司决定将原账面价值800万的留存收益中的200万分离出去。

被分立企业X有关会计处理如下：

借：负债类科目1，000

实收资本400（其中A减少240，B减少160）

留存收益200（分离出去的留存收益200）

贷：资产类科目1，600

二、税务处理分析：

该企业分立交易属于存续分立中的不成比例的“让产赎股式”分立，按照59号文的规定，只能适用一般性税务处理。

1.被分立企业X的所得税处理如下：X在分立中视为用公允价值1，000万元（账面价值600万元）的分离净资产投资设立一个全资子公司Y，并取得了公允价值1，000万元的Y股权（计税基础也为1，000万元）。在投资过程中，X确认的资产和负债转让所得=（2，000-1，600）+（1，000-1，000）=400（万元），缴纳所得税100万元，产生税法上的留存收益300万元。

2.被分立企业股东A和B的所得税处理：

（1）在X分配中，A未收到任何分配金额。因此，A不确认任何股息所得，也不冲减原持有股权的计税基础以及确认任何股权转让所得或损失。因此，A持有的X股权的计税基础为1，000万元（600+400，此处的400为支付的补价，视为A投入400万给X，X在分配中将该400分配给B），X还保留660万元[（800+300）×60%]的留存收益。

（2）在X分配中，B分得1，400万元分配金额（Y股权的公允价值1，000万元和400万元现金），视为股权转让收入。按照67号公告的规定，B确认所得=1，400-400=1，000（万元）。其中，包含了440万元[（800+300）×40%]的股息性所得。B取得Y股权的计税基础为1，000万元（600+400），Y的留存收益为零。

有关分配交易架构图如下：

分立完成后，有关的架构图如下：

从股权的计税基础角度来进行分析验证上述税务处理的正确性。如果A按公允价值2，500万元出售其持有的X的100%股权，将确认股权转让所得=2，500-1，000=1，500（万元）（即甲在存续X公司的股权转让所得），与不进行企业分立而直接出售原持有的X股权的所得=3，500×60%-600=1，500万元相等。同样，如果B按公允价值1，000万元出售其持有的Y股权，将确认股权转让所得=1，000-1，000=0（万元），加上在企业分立中确认的所得1，000万元，与不进行企业分立而直接出售原持有的X股权的所得=3，500×40%-400 =1，000万元相等。有关计算见下表：